Aplicarea eronată a unui regim special de taxare a TVA

În cazul în care vă interesează domeniul achizițiilor intracomunitare de autoturisme second-hand, e bine să cunoașteți următoarele detalii care vă pot scăpa de multe dureri de cap cu TVA-ul.

I. Situație premisă

O societate comercială declarată ca plătitoare de TVA în România achiziționează din spațiul comunitar autoturisme second-hand în scop de revânzare pe teritoriul țării noastre. La momentul achiziționării autoturismelor, în privința TVA se optează pentru aplicarea regimului de taxare inversă, prevăzut de dispozițiile art. 157 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că TVA nu va fi achitat vânzătorului din spațiul comunitar, urmând să fie colectat și încasat la momentul revânzării autoturismului pe teritoriul României.

Cu ocazia revânzării autoturismelor se aplică însă regimul special de taxare al TVA prevăzut de art. 152 indice 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal doar asupra marjei profitului în cazul revânzării de bunuri second-hand. Practic, cota TVA este aplicată doar asupra marjei de profit din revânzare și nu asupra întregului preț de vânzare.

În urma controalelor demarate de către organele de inspecție fiscală se constată aplicarea eronată [sintagmă preluată expresis verbis din actele de control întocmite de organele fiscale] a regimului special de taxare asupra marjei profitului, se stabilesc obligații fiscale de plată în plus – diferența de TVA necolectată și nevirată la bugetul de stat – dar se sesizează și organele de urmărire penală cu privire la infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. a) i b) din Legea nr. 241/2005. Trebuie precizat că nu există alte încălcări ale legislației contabile sau financiar-fiscale care să atragă răspunderea penală, iar toate achizițiile intracomunitare, revânzările, sau sumele plătite ori încasate au fost evidențiate în actele contabile și celelalte documente legale ale societății.

Studiind practica judiciară, am constatat faptul că organele de urmărire penală pentru acest gen de fapte, care în materialitatea lor sunt identice, au efectuat cercetări sub aspectul comiterii infracțiunii de evaziune fiscală având în vedere trei încadrări juridice diferite:

• prima situație viza reținerea infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. a) i b) în concurs;
• cea de-a doua situație viza exclusiv reținerea infracțiunii prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. b);
• în cea de-a treia ipoteză s-a reținut infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c).

II. Analiza textelor legale de incriminare apreciate ca fiind incidente în cauză

1. Potrivit art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale constituie infracțiune de evaziune fiscală ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Această infracțiune a iscat numeroase controverse atât în vechea reglementare – art. 12 și apoi, după renumerotare, art. 11 lit. b) din Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale – ce a fost abrogată prin intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005, cât și în actuala formă. Dificultățile de interpretare și aplicare se raportează exclusiv la latura obiectivă a acestei infracțiuni.

Lăsând la o parte toate aceste discuții doctrinare se impune precizarea că, în esențăa, prin infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. 1 lit a) legiuitorul a dorit să ofere o incriminare cât mai suplă pentru evaziunea fiscală comisă prin acțiunea de ascundere a materiei impozabile, comisă în altă modalitate decât cea prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. b) din aceeași lege. Apreciez, alături de alți autori [Bogdan Vârjan, ”Infracțiunile de evaziune fiscală”, Ed. CH Beck, Bucuresti 2011], că în sensul incriminării luate în discuție, acțiunea de ascundere în vederea sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale reprezintă dosirea, punerea la adăpost, a bunurilor ori a surselor impozabile sau taxabile pentru a nu fi descoperite, constatate de către organele fiscale. Această ascundere poate fi atât fizică, mai ales în cazul unor bunuri corporale, cât și juridică, în sensul disimulării anumitor operațiuni cu privire la bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă, astfel încât acestea să nu fie cunoscute de către organele fiscale.

Sursa impozabilă nu trebuie confundată cu modul de calcul al taxelor.

În privința noțiunii de bun nu se impun a fi făcute foarte multe precizări, o definiție exactă a acestui termen din punct de vedere penal fiind cuprinsă în art. 1 pct. b) din Legea nr. 263/2002 pentru ratificarea Convenției europene privind spălarea, descoperirea, sechestrarea și confiscarea produselor infracțiunii, încheiată la Strasbourg la 8 noiembrie 1990. Definiția este aplicabilă și în cazul de față. Se impune doar precizarea că, pentru a fi în sfera ilicitului penal raportat la dispozițiile art. 9 alin. 1 lit. a), este necesar ca bunul în discuție să fie impozabil sau taxabil. În sens contrar, ascunderea lui nu prezintă relevanță penală.

În ceea ce privește sintagma de sursă impozabilă sau taxabilă, aceasta nu are o definiție legală exactă care să fie cuprinsă în vreun act normativ. Ca atare, apreciez că sursa impozabilă sau taxabilă este reprezentată de operațiunea economică generatoare de fonduri bănești care sunt supuse taxării sau impozitării. Practic, această sintagmă include atât operațiunea în sine, cât și baza de calcul pentru impozit ori taxa izvorâtă tocmai din operațiune.

Revenind însă la cazul concret supus analizei, susțin că infracțiunea prevazută de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 nu este incidentă în cauză. Precizez că toate operațiunile comerciale efectuate de către societate – atât cele de cumpărare a autoturismelor second hand, cât și cele de revânzare – precum și toate sumele plătite către vânzători sau încasate de la cumpărători au fost evidențiate în documentele financia-rcontabile, nefiind identificate aspecte de acest ordin care să atragă răspunderea penală sau contravențională raportat la modalitatea de conducere a evidențelor contabile.

Ca atare, nu se poate susține că suntem în prezența unei ascunderi a bunului ori a sursei impozabile ori taxabile. În cazul de față, sursa impozabilă ori taxabilă este reprezentată de operațiunea de revânzare a fiecărui autoturism în parte, iar baza de calcul este reprezentată de prețul încasat cu ocazia revânzării. Cu toate acestea, reprezentanții societății, având în vedere regimul special de taxare TVA în cazul bunurilor second hand prevăzut de art. 152 indice 2 din Codul fiscal au apreciat în mod eronat că baza de calcul a TVA este marja de profit și au colectat și virat TVA raportat la această valoare. Ceea ce este însă esențial este faptul ca nici operațiunea de revânzare și nici prețul încasat (venit) nu au fost ascunse, acestea fiind evidențiate în documentația financiar-contabilă a societății, aspect constatat fără echivoc de către organele de control fiscal, care tocmai în baza acestor evidențe au stabilit obligațiile fiscale suplimentare de plată.

Acest punct de vedere este susținut și de practica judiciară. Într-o soluție de speță relativ recentă [ICCJ – Secția penală, Dec. pen. nr. 3907/28.11.2012, http://www.scj.ro], Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit faptul că în situația veniturilor pentru care există atât obligația evidențierii în contabilitate, cât și cea a declarării la organele fiscale, „dacă veniturile au fost evidențiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, atunci nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. a) din lege, deoarece nu se poate spune că s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile în condițiile în care organele fiscale pot lua cunoștință de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului. Fapta nu poate fi încadrată nici în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, și anume în omisiunea evidențierii, deoarece veniturile au fost evidențiate…”

În aceeași decizie penală, instanța supremă mai face o precizare extrem de importantă, și anume: „Sursa impozabilă nu trebuie confundată cu modul de calcul al taxelor (acesta din urmă reprezentând un mod de interpretare a taxelor aplicabile în raport cu veniturile realizate și sursa acestor venituri). Atunci când veniturile realizate și sursa acestor venituri au fost corect declarate,
revine competența de a stabili cuantumul sumelor datorate, în raport cu toate tranzacțiile efectuate, fara să ia naștere infracțiunea de evaziune fiscală”.

Ca atare, atâta vreme cât operațiunile și veniturile realizate din activitatea comercială desfaurată au fost evidențiate în contabilitatea societății, chiar dacă acestea nu erau declarate organelor fiscale, nu suntem în prezența infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005. Cu atât mai puțin vom fi în prezența acestui text de incriminare, cu cât reprezentanții societății în cauză au și evidențiat veniturile, le-au și declarat, însă au aplicat în mod eronat un regim special de taxare a TVA până la intervenția organelor fiscale.

2. Cea de-a doua calificare juridică dată faptelor expuse la secțiunea situație premisă vizează dispozițiilor art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005 potrivit cărora constituie infracțiune de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În instrumentarea cauzelor cu privire la faptele descrise s-a apreciat de către organele judiciare că am fi în prezența infracțiunii de evaziune fiscală prevazută de litera b) a art. 9 întrucât, aplicând regimul special de taxare al TVA cu privire la marja de profit în cazul bunurilor second-hand, s-a omis evidențierea în totalitate a TVA aferentă achizițiilor intracomunitare de autoturisme second-hand.

În realitate, se impută faptul că TVA a fost calculat, colectat și virat la bugetul de stat prin aplicarea cotei de 24% asupra marjei profitului și nu asupra întregului preț de vânzare din factură. Ceea ce trebuie subliniat din primul moment cu privire la această infracțiune este faptul că legiuitorul a înțeles să incrimineze că fapta de evaziune fiscală exclusiv neînregistrarea în documentele financiar-contabile a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Această neînregistrare poate fi totală sau parială, dar ea trebuie să aibă ca scop eludarea sau diminuarea obligațiilor fiscale.

Din punct de vedere terminologic, atât doctrina, cât și jurisprudența comercială au stabilit în unanimitate că prin noțiunea de operațiuni comerciale se îneleg doar faptele și actele de comerț. Din punct de vedere fiscal, cu implicații în sfera dreptului penal, sintagma „operațiuni comerciale efectuate” reprezintă orice operațiune sau activitate economică generatoare de venit, realizată de către un agent economic, în baza căreia ia naștere obligația de plată a impozitului sau a taxei. Trebuie observat că legea incriminează doar neînregistrarea operațiunilor comerciale și nu omisiunea de a evidenția alte operațiuni fiscale, financiare sau contabile.

Or, în speța supusă analizei operațiunile comerciale efectuate sunt revânzările fiecărui autoturism în parte, operațiuni taxabile sub aspectul TVA. Aceste operațiuni de revânzare sunt evidențiate în documentele contabile și în celelalte documente justificative legale ale societății, însă taxarea TVA s-a făcut în mod eronat asupra marjei profitului și nu asupra întregului preț de vânzare. Sub aspectul veniturilor realizate această noțiune reprezintă venitul obținut de către contribuabil în urma activității desfășurate sau a operațiunii comerciale efectuată, venit care este supus impozitării sau taxării. Trebuie precizat că între venit realizat și suma încasată atât practica judiciară, cât și doctrina fac distincție clară, însă în situația noastră o astfel de delimitare conceptuală nu prezintă relevanță. La momentul efectuării operațiunii de revânzare, aceasta a fost înregistrată în contabilitate, iar sumele primite cu titlu de preț au fost evidențiate întocmai în documentele legale. Practic, în speță, suma încasată este identică cu venitul realizat.

Insist asupra faptului că acest venit este evidențiat în contabilitate. Pe de altă parte, TVA nu poate fi apreciată ca venit al societății. Potrivit dispozițiilor art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, taxa pe valoare adaugată (T.V.A.) este un impozit indirect datorat bugetului de stat, colectat de la achizitorul final al bunului sau al serviciului taxabil, și nu un impozit direct datorat de societatea ce are obligația de a-l colecta și vira la bugetul de stat. Operațiunea de revânzare este însă taxabilă, iar baza de calcul a TVA este reprezentată de prețul vânzării. Or, aplicarea cotei TVA asupra marjei profitului și nu asupra întregului venit nu poate fi interpretată ca o neevidențiere în actele contabile sau în celelalte documente legale a veniturilor realizate, atâta vreme cât aceste venituri (prețul revânzării) sunt înregistrate în contabilitate.

În situațiile analizate, acuzația concretă vizează faptul că, aplicând regimul special de taxare al TVA cu privire la marja de profit în cazul bunurilor second-hand, contribuabilul nu a evidențiat în contabilitate sau în celelalte documente legale, în totalitate, TVA aferentă achizițiilor intracomunitare de autoturisme second-hand. Ceea ce s-a pierdut însă din vedere la momentul la care fapta a fost încadrată în dispozițiile art. 9 alin. 1 lit. b) este că TVA nu poate fi calificată nici ca operațiune comercială efectuată și nici ca venit realizat, astfel încât neevidențierea taxei să constituie infracțiune.

Prin urmare, atâta vreme cât în contabilitatea societății au fost înregistrate toate operațiunile comerciale efectuate (toate achizițiile intracomunitare și toate revânzările de autoturisme), dar și toate veniturile realizate (sumele încasate cu titlu de preț) nu suntem în prezența infracțiunii de evaziune fiscală prevazută de art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005, întrucât neevidențierea TVA nu se încadrează în tipicitatea acestei infracțiuni.

3. Cu privire la încadrarea juridică dată faptelor de către organele judiciare am arătat că într-o primă ipoteză s-a reținut existența infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. a) și art. 9 alin. 1 lit. b), în concurs. De altfel, sesizarea penală formulată de către organele fiscale viza tocmai comiterea acestor fapte. O astfel de încadrare juridică este vădit eronată și datorită faptului că infracțiunile mai sus arătate nu pot fi reținute niciodată în concurs. Atât practica judiciară, cât și doctrina sunt unanime în acest sens.

4. Într-o ultimă ipoteză faptele analizate au fost încadrate în prevederile art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005. Potrivit textului citat constituie infracțiune de evaziune fiscală evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, dacă fapta a fost săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În actele de urmărire penală, iar apoi în actul de sesizare al instanței s-a reținut că fapta inculpatului care a efectuat achiziții intracomunitare de autoturisme second-hand în regim normal de TVA, pe care ulterior le-a comercializat în România în baza regimului special aplicat pentru bunurile second-hand, prin facturarea TVA doar la marja de profit și nu la prețul de vânzare, aducând un prejudiciu la bugetul consolidat al statului (…) întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu aplicarea art. 41 alin. 2 Cod penal. Nici în cuprinsul rechizitoriului și nici în cuprinsul dosarului nu sunt identificate sau explicitate operațiunile fictive sau cheltuielile care nu au la bază operațiuni reale conform textului de incriminare.

Elementul material al infracțiunii prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c), sub aspectul laturii obiective, constă în evidențierea în actele contabile sau în celelalte documente legale, a unor operațiuni fictive. Apreciez alături de alți autori că înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, reprezintă o categorie gen ce intră în sfera mult mai largă a noțiunii specie de operațiuni fictive. În privința sintagmei operațiuni fictive art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 oferă o definiție legală a acesteia, în sensul că operațiune fictivă reprezintă disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există.

Ca atare, infracțiunea prevazută la art. 9 alin. 1 lit. c) incriminează alterarea contabilității prin inserarea/evidențierea unor operațiuni care în fapt sunt inexistente. Aceste operațiuni au ca scop diminuarea bazei impozabile sau taxabile, fiind în măsură să diminueze cuantumul obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat. Raportat însa la speța supusă analizei nu se poate reține că în cauză ar fi fost înregistrate în contabilitatea societății cheltuieli nereale sau alte operațiuni fictive. În ceea ce privește evidențierea unor cheltuielile fictive, acest element al laturii obiective va fi exclus din discuție ab initio raportat la starea de fapt reținută.

De asemenea, cu privire la evidențierea altor operațiuni fictive, în mod evident, o astfel de acuzație nu poate fi susținută ea neavând corespondent nici în realitatea faptică, nici în cea juridică. De altfel, cu ocazia inspecțiilor fiscale realizate, organele de control au constatat realitatea operațiunilor efectuate – achizițiile intracomunitare și revânzările pe teritoriul României – imputând doar că s-a aplicat în mod eronat un regim special de taxare TVA, la marja de profit și nu la prețul de vânzare. Pe de altă parte, nu se poate susține că regimul special de taxare aupra marjei de profit, chiar aplicat eronat, este o operațiune fictivă, atâta vreme cât acesta a fost aplicat în fapt, iar TVA a fost calculat, colectat și virat la bugetul de stat așa cum a fost perceput de la cumpărător.

III. Concluzii

Toate considerentele mai sus arătate conduc la concluzia că faptele analizate nu intră în sfera ilicitului penal, nu sunt incriminate ca infracțiuni și nu îndeplinesc elementele constitutive ale faptelor infracționale prevăzute de dispozițiile art. 9 alin. 1 lit. a), b) sau c) din Legea nr. 241/2005, atrăgând exclusiv răspunderea fiscală. Faptele de mai sus nu atrag nici măcar răspunderea contravențională.

În esență, indiferent de calificarea juridică date faptei, acuzația propriuzisă vizează aplicarea eronată a unui regim special de taxare TVA și eventual modalitatea eronată de întocmire a documentelor justificative – facturi – cu precizarea că aceste documente justificative respectă condițiile de întocmire din punctul de vedere al regimului de taxare aplicat în mod greșit. Or, aplicarea eronată a unui regim special de taxare nu echivalează și nu poate fi interpretat în mod automat ca o sustragere de la plata obligațiilor fiscale.

De asemenea, întocmirea eronată a documentelor justificative sau a actelor de evidență contabilă, dacă fapta a avut drept consecință diminuarea veniturilor sau surselor impozabile, nu constituie infracțiune. În vechea reglementare a Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale la art. 11 era incriminată o astfel de faptă, însă aceasta nu a mai fost preluata de dispozițiile Legii nr. 241/2005 care a abrogat Legea nr. 87/1994. Ca atare, chiar și în ipoteza în care, prin aplicarea regimului special de taxare a TVA, s-a urmărit de către contribuabil diminuarea obligației de plată a taxei, raportat la incriminările cuprinse în Legea nr. 241/2005 fapta nu întrunește elementele constitutive ale vreunei infracțiuni de evaziune fiscală.

Cel mult, o astfel de faptă poate fi apreciată ca fraudă fiscală (neincriminată ca infracțiune) ce atrage exclusiv răspunderea fiscală, în sensul că la stabilirea obligației de plată a TVA se va avea în vedere întreaga bază impozabilă (în cazul nostru prețul de revânzare), urmând a fi stabilite obligații de plată suplimentare, inclusiv penalități și majorări. În ceea ce privește răspunderea penală, este pe deplin aplicabil principiul nullum crimen sine lege.

Despre autor

Av. Milu Constantin Timoce, Avocat partener Iordăchescu & Asociații

Milu Constantin Timoce este avocat partener în cadrul societății de avocatură Iordăchescu&Asociații. Ariile sale de expertiză cuprind Infracțiuni de corupție, Infracțiuni de crimă organizată, Infracțiuni economice, Infracțiuni de evaziune fiscală. Este licențiat al Facultății de Drept, din cadrul Universității „Babeș-Bolyai” și deține un master în „Științe penale și Criminalistică”.

Echipa Iordăchescu & Asociații alcătuiește una dintre cele mai experimentate societăți profesionale de avocatură originare din Cluj-Napoca, desfășurând în prezent întreaga gama de activități de specialitate, extinsă la nivelul întregii țări. Flexibilitatea este asigurată atât de numărul consistent de avocați cu specializări în diferite arii din dreptul public sau privat, cât și de existența a două sedii interne – în Cluj-Napoca și București – cărora li se adaugă sediul din Roma, ca o componentă a demersului de extindere a activității în cadrul UE.

(Articole apărut în revista AutoExpert Flote, iunie 2014 și iulie-august 2014)